税理士業務

グループ通算制度における欠損金の持込、持込欠損金の利用制限について

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令和4年4月1日からいよいよグループ通算制度が始まりましたね。

グループ通算制度を適用する目的といえばやはり欠損金の通算ですよね。

しかし、欠損金の通算については厳しい要件がありますのでグループ通算制度の承認申請前に慎重に検討しましょう。

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通算親法人と通算子法人で取り扱いに差はない

連結納税制度では連結親法人の連結開始前の欠損金は連結開始後もグループ全体で利用できましたよね。

しかし、連結子法人の連結開始前の欠損金は連結開始後はその子法人のみでしか利用できませんでしたね。

いわゆるSRLY(サーリー)ルールってやつです。

これがグループ通算制度では通算親法人もSRLY(サーリー)ルールが適用されますので通算親法人と通算子法人で欠損金の取り扱いに差はないことになります。

時価評価法人か時価評価除外法人か

適用が分かれるのはまず時価評価法人か時価評価除外法人かというポイントです。

時価評価法人とは

法人税法では時価評価除外法人を規定していますので、時価評価除外法人に該当しなければ時価評価法人ということになります。

時価評価除外法人とは

時価評価除外法人は、次の法人とされています。

適用開始時の時価評価除外法人

「いずれかの子法人との間に完全支配関係の継続が見込まれる親法人」と「親法人との間に完全支配関係の継続が見込まれる子法人」が時価評価除外法人になります。

完全支配関係の継続が見込まれないのにグループ通算制度を開始するの?という疑問がありますよね。

グループ通算制度を適用開始するからには完全支配関係の継続が当然に見込まれていると思いますのでグループ通算制度を新たに適用開始する場合はグループ全体で時価評価除外法人に該当すると考えて問題ないと思います。

万が一グループ内の特定の会社だけ近いうちに売却が見込まれているような場合(M&Aの合意、契約などがなされている場合)は時価評価除外法人に該当しないかもしれませんね。

あとはどうでしょうか、1~2事業年度だけグループ通算制度を適用してその後は子法人株式を売却するなどでグループ通算制度の適用を外す計画をしている場合などは認められないということですかね。

事後的に税務調査などで見つかって、遡って時価評価法人にされるというようなことがあるかもしれません。

加入時の時価評価除外法人

まず「通算グループ内の新設法人」と「適格株式交換等により加入した株式交換等完全子法人」が時価評価除外法人になります。

それ以外では適格組織再編成と同様の要件として(通算グループへの加入の直前に支配関係がある場合には、Aの各要件)次の要件に該当する法人が時価評価除外法人になります。

 A 通算親法人との間の完全支配関係の継続要件、加入法人の従業者継続要件、加入法人の主要事業継続要件

B 通算親法人又は他の通算法人と共同で事業を行う場合に該当する一定の要件(共同事業要件)

時価評価法人のグループ通算制度の適用開始・加入前の欠損金

時価評価法人に該当するとグループ通算制度の適用開始・加入前の欠損金額は全て切捨てになってしまいます。

第一段階で除かれてしまうということですね。

時価評価除外法人のグループ通算制度の適用開始・加入前の欠損金

時価評価除外法人に該当すれば第一段階はクリアです。

次に検討するのは支配関係がいつから生じていたかです。

支配関係が5年超の場合

支配関係が5年超の場合は第二段階もクリアで欠損金の持込が可能になります。

支配関係が5年以下の場合

支配関係が5年以下の場合は第三段階の検討に入ります。

以下の共同事業要件を満たすかどうかです。(詳細は省略いたします)

  1. 事業関連性要件
  2. 事業規模比5倍以内要件
  3. 事業規模拡大2倍以内要件
  4. 特定役員引継要件

共同事業要件を満たす場合

共同事業要件を満たす場合は第三段階クリアで欠損金の持込が可能になります。

共同事業要件を満たさない場合

共同事業要件を満たさない場合は第四段階の検討に入ります。

新たな事業の開始があるかどうかです。

新たな事業の開始が無い場合

新たな事業の開始が無い場合は第四段階クリアで欠損金の持込が可能になります。

新たな事業の開始がある場合

新たな事業の開始がある場合は基本的にはアウトです

欠損金の持込はできません。

さらに細かくいうと、支配関係事業年度(発行済株式等の50%超保有になった事業年度)より前の欠損金は切捨てになり、支配関係事業年度以後の欠損金のうち特定資産譲渡等損失からなる部分の金額等は切捨てになります。

なお、特定資産譲渡等損失とは支配関係事業年度開始⽇前から有していた、帳簿価額⼜は取得価額が1,000万円超の⼀定の資産を譲渡したことによる損失(含み損のある資産を譲渡したことによる実現損)をいいます。

ということは新たな事業の開始がある場合でも支配関係事業年度以後の欠損金で特定資産譲渡等損失でない部分は持込できるということですね。

持込んだ欠損金の使用

持込んだ欠損金については自社でのみ使用可能になります。

裏を返せばグループ内での通算は出来ないということです。

グループ通算制度の適用開始・加入前の欠損金は他社の所得とは通算できず、自社の所得で使用するしかありません。

いわゆるSRLY(サーリー)ルールってやつです。

時価評価法人のグループ通算制度の適用開始・加入後の欠損金

時価評価法人に該当してもグループ通算制度の適用開始・加入後の欠損金はグループ内での損益通算が可能です。

開始、加入時に時価評価してキレイな状態になったのでその後の欠損金は制限されないということですね。

時価評価除外法人のグループ通算制度の適用開始・加入後の欠損金

時価評価除外法人に該当した場合は追加の検討があります。

第二段階として検討するのは支配関係がいつから生じていたかです。

支配関係が5年超の場合

支配関係が5年超の場合は欠損金のグループ内損益通算が可能になります。

支配関係が5年以下の場合

支配関係が5年以下の場合は第三段階の検討に入ります。

以下の共同事業要件を満たすかどうかです。

  1. 事業関連性要件
  2. 事業規模比5倍以内要件
  3. 事業規模拡大2倍以内要件
  4. 特定役員引継要件

共同事業要件を満たす場合

共同事業要件を満たす場合は第三段階クリアで欠損金のグループ内損益通算が可能になります。

共同事業要件を満たさない場合

共同事業要件を満たさない場合は第四段階の検討に入ります。

新たな事業の開始があるかどうかです。

新たな事業の開始が無い場合

新たな事業の開始が無い場合は一定の欠損金のみグループ内損益通算の対象外になります。

裏を返せば一定の欠損金以外はグループ内損益通算が可能ということです。

一定の欠損金は「多額の償却費の額が生ずる事業年度」か否かで異なります。

多額の償却費が⽣ずる事業年度とは

制限期間(⽀配関係発⽣⽇から5年経過⽇と通算制度開始⽇から3年経過⽇のうちいずれか早い⽇までの期間)のうち、原価、販管費その他の費⽤の合計額のうち償却費として損⾦経理した⾦額の割合が30%超の事業年度をいいます。

これは通常の事業会社ではなく、匿名組合などの多額の償却費が計上される法⼈を想定しているものと言われています。

多額の償却費の額が生ずる事業年度の場合

制限期間については全てグループ内損益通算の対象外になります。

多額の償却費の額が生ずる事業年度でない場合

制限期間に⽣じた特定資産譲渡等損失に達するまでの⾦額はグループ内損益通算の対象外になります。

新たな事業の開始がある場合

新たな事業の開始がある場合は以下の通りです。

多額の償却費の額が生ずる事業年度の場合

制限期間については全てグループ内損益通算の対象外になります。

さらに特定資産譲渡等損失については損金不算入(自社の損金にもならない)となってしまう厳しい措置になります。

多額の償却費の額が生ずる事業年度でない場合

特定資産譲渡等損失については損金不算入になるものの、それ以外の欠損金についてはグループ内損益通算が可能です。

まとめ

グループ通算制度の欠損金の扱いはかなりややこしいです。

検討の際は必ず税理士等の専門家に相談しましょう!

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